También, esta posición se aplicará, en caso de corresponder, respecto de impuestos internos.
El tema nos plantea dos aspectos críticos, uno el de la utilización del hecho base y, el otro, referido la posibilidad de la deducción de la diferencia de remuneraciones en el impuesto a las ganancias.
El hecho base para la aplicación de la presunción
Tal como ha interpretado la autoridad fiscal (1), la presunción se aplica cuando el Fisco detecta el pago de remuneraciones a personal no declarado o también diferencias salariales no declaradas.
Sin embargo, no se aplican respecto de otros supuestos, cuando se objeta la forma de contratación, como sería el caso de los monotributistas, respecto los cuales el Fisco presume una simulación laboral.
Al encontrarse la salida de fondos registrada, no se aplica la presunción, aunque sí la salida no documentada.
Como señalara, Pérez (2) la hipotética relación no registrada o las diferencias de remuneraciones no pueden provenir de un procedimiento anterior al de la constitución como hecho base en la ley 11683, que se encuentre articulado a partir de las presunciones establecidas en el Régimen de Seguridad Social (3), por cuanto ello, se convertiría en un encadenamiento de presunciones, situación absolutamente vedada para la confección de una deuda tributaria por un método indirecto de determinación.
Por lo tanto, en el caso de los trabajadores no declarados es preciso que no se encuentren incluidos en ninguna de las declaraciones juradas para dar lugar a la aplicación de la presunción (4).
En la práctica, la autoridad fiscal utiliza, a tales efectos, las encuestas o relevamientos de personal, las cuales pueden ser desvirtuadas por cualquier medio de prueba.
En tal sentido, el TFN (5) revocó la resolución respectiva sobre la nómina salarial originada en una encuesta al personal efectuada por el ente fiscal, al no haber sido corroboradas ante el propio TFN, ya que los empleados negaron haber percibido salarios superiores a los registrados.
En sentido contrario, se expresó el TFN (6), en el que se consideraron válidas las encuestas de remuneraciones realizadas en el establecimiento, ya que las respuestas dadas a la inspección tenían un grado de convicción mayor a las realizadas ante el escribano (7), más allá que las impugnaciones previsionales derivadas de los dichos de los empleados, se encontraban firmes y consentidas.
Es de destacar que, conforme con la doctrina (8) a través de la ley 27430 se incorporó una disposición que establece que no procederá aplicar la presunción aludida a las remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de dependencia, no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo.
Ello, a fin de no dar lugar a determinaciones de oficio por presentaciones que se efectúen a regímenes legales de este tipo, que regularmente se establecen.
Efectos impositivos de las presunciones
Al acreditarse el hecho base, los importes de remuneraciones se consideran como incremento patrimonial, al que debe adicionarse el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En los impuestos a los consumos, se consideran ventas omitidas.
Surge pues el tema, en el sentido si esas diferencias salariales, resultan o no deducibles en el balance impositivo.
Existe consenso tributario (9) en admitir la deducción de las remuneraciones de la base imponible, pues si el hecho base para aplicar la presunción es precisamente la existencia de tales remuneraciones, justificará su decisión de la base imponible.
Antes de la incorporación como presunción legal, la Cámara (10) revocó la sentencia del TFN (11), concluyendo que del mismo modo en que se ajustó la obligación impositiva en atención a los sueldos ingresados detectados, corresponde que se permita la deducción habida cuenta que por su naturaleza cabe definirlos como gastos necesarios.
Ello, pues las remuneraciones admitidas por la inspección, no sólo se relacionan razonablemente con rentas omitidas, sino también, y de acuerdo con idéntico razonamiento, con gastos vinculados a aquellos, de modo que tal como sirven para incrementar los ingresos deben computarse para disminuirlos.
Es de destacar que la autoridad fiscal no coincide con este criterio (12) ya que la expresión de “ganancia neta” de la norma legal es indicativa de la improcedencia del cómputo de tales remuneraciones en el balance impositivo.
Nueva jurisprudencia
En una reciente jurisprudencia (13), el TFN, tuvo la oportunidad de analizar el tema.
La autoridad fiscal determinó el impuesto a las ganancias e IVA, en base a los ajustes de aportes y contribuciones por la diferencia de remuneraciones declaradas firmes, aplicando la presunción del art. 18 h) de la ley 11683.
La posición de la mayoría (14) se expresó en el sentido de la improcedencia de la deducción de las remuneraciones marginales como gastos necesarios en el impuesto a las ganancias.
Coincidiendo con el criterio del organismo fiscal, interpretaron tal posición en función de que la presunción legal constituye ganancias netas, sin admitir gastos, lo cual indica la improcedencia del cómputo de tales remuneraciones en el balance positivo.
Para el voto de la mayoría, no se altera la solución propuesta ante el fallo de la Alzada (15), citado en el voto en disidencia, habida cuenta que el mismo resuelve respecto de períodos ajustados con anterioridad a la incorporación de las remuneraciones como presunción legal del art. 18 inc. h) de la ley 11683.
A su vez, para el voto en minoría (16), se revoca la resolución apelada en base a la causa “Corte de Ascua”, al establecer que las remuneraciones admitidas por la inspección, no sólo se relacionan razonablemente con rentas omitidas, sino también y de acuerdo a idéntico razonamiento, con gastos vinculados a aquellas.
Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.
(1) Grupo de Enlace AFIP DGI / CPCE CABA, Acta de la reunión del 19/11/2023.
(2) Pérez, Daniel “Remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado. Consecuencias impositivas según la ley de procedimiento en “Presunciones y ficciones en el Régimen Tributario Nacional”. Aspectos técnicos, judiciales y prácticos. La Ley, Bs. As., 2014, t. I. pág. 514.
(3) Leyes 18820 y 26063.
(4) Ver nota 2.
(5) “Eca SA” TFN, Sala “A” del 19/8/2003.
(6) “Juan Walicki SRL” TFN, Sala “A” del 1/10/2002.
(7) Realizadas por los empleados a pedido del contribuyente.
(8) García Vizcaino, Catalina “Modificaciones de la Ley 27430 a la ley 11683”. Práctica Profesional, 2018, XXIII, pág. 14.
(9) Calello, Carolina en “Ley 11683 de Procedimiento Tributario Comentada” 2º Edición, Thomson Reuters La Ley.
(10) “Corte de Ascua, Marta Alicia” CCAF, Sala V del 23/8/2007.
(11) “Corte de Ascua, Marta Alicia” TFN, Sala “B” del 2/6/2003.
(12) Comisión de Enlace AFIP-DGI / CPCE CABA, Acta de la reunión del 19/11/2003.
(13) “Frigorífico Pasaje La Carolina SA” TFN, Sala “B” del 3/7/2025.
(14) Pérez y Magallón.
(15) “Corte de Ascua, Marta Alicia” CCAF, Sala II del 23/8/2007.
(16) [1]Porporatto.
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